第六编 税  法

第一章 税法概述

   
第一节 税收和税法的概念

  税收是国家为了实现其职能,凭借政治权力,按照国家法律、法规预先规定的标准,无偿地强制地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了实现国家职能的需要。税收既是一个财政范畴,也是一个历史范畴,它是人类社会发展到一定历史条件下的产物。国家的出现和税收的产生有着本质的联系。马克思主义告诉我们:“赋税是政府机器的经济基础。”
  税收是实现国家职能的物质基础,只有出现了国家,才有通过征税来满足国家政权行使其职能的物质需要,“为了维护这种公共权力,就需要公民缴纳费用——捐税。”
  ①《马克思恩格斯选举》第4卷第167页。
  ②《马克思恩格斯选集》第3卷第22页。
  税收同国家取得财政收入的其他形式相比较,它具有三个明显的特征:
  第一,强制性。税收以国家政治权力为依托,国家用法律形式规定,纳税人必须依照法律规定,按期足额地纳税,否则就要受到法律的制裁。
  第二,无偿性。纳税人依法纳税后,财产所有权发生了转移,税金就成为国家的财政收入,也不再返还。正如列宁所说:
  “所谓赋税,就是国家不付任何报酬向居民取得东西。”
  ①《列宁全集》第32卷第275页。
  第三,固定性。在征税前,国家采取法律的形式,把征收对象、纳税人以及征收数额和比例都规定下来,以便税务机关和纳税人共同遵守。这种固定性既是税收区别于其它财政收入的标志,也是国家财政收入稳定的可靠保证。
  税法是调整税收关系的法律规范的总称。税法是国家向纳税人征税的依据,是纳税人履行纳税义务的准绳。税法的表现形式包括法律、条例、规定、试行办法等。
  税法的调整对象是参与税收征纳关系主体之间所发生的经济关系。这里的征纳关系,一般指代表国家行使征税权的税务机关向负有纳税义务的社会组织和个人征收现金或实物的关系;但由于税收活动与国家职能活动有紧密关系,如税收管理体制、管理权限等,所以,税法还调整着国家权力机关、国家行政机关、税务机关在管理国家税务活动中发生的一种行政权限关系。具体地说,我国税法调整对象包括以下几个方面:
  一、税务机关与经济组织、公民个人之间的征纳关系,主要有:
  (一)税务机关与全民所有制企业之间的征纳关系;
  (二)税务机关与集体所有制企业之间的政纳关系;
  (三)税务机关与私营企业之间的征纳关系;
  (四)税务机关与个体工商业户、承包经营户之间的征纳关系;
  (五)税务机关与中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业之间的征纳关系;
  (六)税务机关与各种形式经济联合体之间的征纳关系;
  (七)税务机关与行政事业单位及其附属宾馆、招待所、印刷厂等单位之间的征纳关系;
  (八)税务机关与公民(包括中国公民和外国公民)个人之间的征纳关系。
  二、国家权力机关与国家行政机关之间、上级国家机关与下级国家机关之间因税收管理权限的划分所产生的具有权责性质的行政管理权限关系。
  社会主义国家税收和资本主义国家税收有着本质的区别。资本主义国家税收,绝大部分是由劳动人民直接或间接地负担,是资本主义国家对劳动人民已经获得的国民收入的扣除,是再一次的经济剥削。以生产资料公有制为基础的社会主义国家税收,是国家参与社会总产品的分配和再分配,体现着国家、经济组织和劳动者利益一致基础上整体和局部关系。社会主义国家税收是国家财政收入的主要构成,是国家调节经济的有效手段。
   
第二节 税收法律关系

  税收法律关系,是税法调整国家与纳税人在税收活动中所发生的征纳关系而形成的权利和义务关系。它是国家参与国民收入分配和再分配的经济关系在法律上的表现。
  一、税收法律关系的要素
  税收法律关系的要素与其他法律关系一样,是由主体、内容(权利和义务)和客体构成的。
  (一)税收法律关系的主体,是指税收法律关系的参加者,即在税收法律关系中权利的享有者和义务的承担者。它们的主体资格是由国家法律、法规直接规定的。税收法律关系的主体,分为征税主体和纳税主体。
  征税主体指国家权力机关、国家行政管理机关和税务职能机关。
  国家最高权力机关,即全国人民代表大会及其常务委员会,根据宪法规定的权限,制定并颁布税法;授权国务院制定并颁布税收条例。这些法律和法规,都是征纳双方参与税收活动时必须共同遵守的行为规则,也是税务机关进行税收管理活动的依据。地方(省、自治区、直辖市)权力机关即地方各级人民代表大会及其常委员会,根据宪法规定,因地制宜地制定并颁布地方性税收法规,制定具体的实施办法。
  国务院负责管理全国税收工作,并由它所属的财政部、国家税务局、海关总署组织实施税法,实施税收职能。地方行政机关按照各自的权限行使征税主体的职权。
  税务机关是税收征管的执行机关,既是征收机关,又是国家税收管理的职能机关。它在直接参加税收管理活动中,是以国家代表的身份出现的。
  纳税主体指纳税义务人。我国纳税主体可以分为以下几类:1.全民所有制企业;2.城乡各类集体所有制企业;3.私营企业;4.城乡个体工商业户;5.外商投资企业和外国企业;6.联营企业;7.有预算外收入的国家行政机关和事业单位,行政机关和事业单位附设的招待所、宾馆、印刷厂、劳动服务公司等单位;8.公民个人。包括作为《个人所得税法》纳税主体的外籍个人。
  (二)税收法律关系的内容,是指征纳双方所享有的权利和应承担的义务。关于征纳双方所享有的权利和应承担的义务,主要集中规定在国务院颁布的《税收征收管理条例》中,有些地方税收法规也有此规定,其中征税机关的权力表现为税收管理体制上的权限规定,将第四节中叙述。这里有必要对税收法律关系内容的特征和征纳主体之间的权利义务作一简述。
  税收法律关系内容有以下三个特征:第一,在整个征纳税的过程中,征税主体享有单方面的征税权利,纳税主体则只负有单方面纳税义务。而且权利主体的权利不得放弃,义务主体的义务不得推卸。否则双方当事人(或负责人)都要承担法律责任。其次,在制定税收法律、法规和进行税收管理监督过程中,权力机关和被授权的行政机关以及它们的上下级之间因此而产生的税收法律关系,其权利以“职权”的形式出现,其义务以“责任”的形式出现,因为在这一特定的过程中,其权利义务合而为一,征税主体享有的权利本身,对国家来说又是必须履行的义务。第三,出现了税法规定的新的法律事实的特殊场合,纳税主体不能按时、足额缴纳应纳的税款时,征纳双方的权利义务就不再是单方面的了。即纳税主体依法享有请求减免税的权利,征税主体也同时负有按规定给予减免税的义务。
  关于征税主体和纳税主体的权利义务主要包括以下内容:
  征税主体即国家各级税务机关的权利是依法进行征税,办理税务登记,进行税务检查和对违章者进行处罚;其义务主要是把征得的税款及时无误地解缴国库,及时地把税收争议案件提交上级机关处理等。
  纳税主体即纳税人的权利是,按税法规定享有减税免税和申请退税的权利,对税务机关作出的不合理决定,有权申请上级税务机关复议,对复议仍持异议,可诉请法院。其义务主要是必须按时办理纳税登记,接受监督检查,提供真实的会计报表及纳税资料,依法缴纳税款,不拖欠,不偷漏税,不抗税等。
  (三)税收法律关系的客体,是指税收法律关系主体之间的权利和义务共同指向的对象和实现的目标,它同征税客体不同,后者是指国家对什么东西征税,如对流转额、所得额、财产价值、行为等。而前者指征纳双方之间、国家机关之间共同实现的目标和指向的对象,包括货币、实物和行为三个方面。货币、实物大家容易理解,行为是指税法制定和执行过程中,发生于行政机关和权力机关之间、税务机关与行政机关之间拟订税收指标的行为和金库对税款核实、报解等行为。
  二、税收法律关系的产生、变更和终止税收法律关系通过一定的法律事实(事件、行为)产生、变更和终止。
  (一)下列法律事实的出现产生税收法律关系:纳税人发生了税法规定的应纳税的行为和事件;新的纳税人的出现。
  (二)下列法律事实的出现变更税收法律关系:税法的修改或规定新的税收优惠;征税程序有了变动;纳税人的收入或财产状况发生了变化,例如收入的增加超过了免征额或者收入的减少不够起征点;由于灾害造成财产的重大损失致使纳税人难于履行纳税义务。
  (三)下列法律事实的出现终止税收法律关系:纳税人履行了纳税义务;纳税人符合免税的条件;税法的废除;纳税人的消失,如企业的破产、撤销、合并,人的死亡等。
  三、税收法律关系的特点
  (一)税收是以国家为主体的特定分配关系,因此税收法律关系中有一方主体始终是国家,另一方是企业、事业单位或个人。
  (二)在征纳过程中产生的税收法律关系,征税主体享有单方面的征收权利,纳税主体负有单方面的缴纳义务。表明双方主体地位不是对等的。
  (三)税收法律关系具有财产所有权、支配权转移的性质。
  纳税人履行了纳税义务后,纳税人原拥有货币资金(或实物)成为国家的财政收入,由国家统一支配、使用。这是财产权利的单向转移,是无偿的。
  (四)纳税义务人一旦发生税法规定的行为和事件,就产生了税收法律关系,不以征纳双方当事人的意志为转移,而是按照国家意志和政策通过税法规定为前提的,纳税人要按规定履行纳税义务,征收机关要按规定行使征税职责。
   
第三节 税法的构成要素

  税法由下列要素构成:
  一、纳税主体 亦称纳税义务人。指税法规定直接负有纳税义务的社会组织和个人,每一种税在税法中都规定了特定的纳税人。当主体符合这一特定资格,就要依法履行纳税义务。
  二、征税客体 又称征税对象。即征、纳税主体权利义务所指向的对象,是税法的最基本要素,是征税的直接依据。每一种税法都明确规定征税客体,如流转税法类的各项商品和非商品的流转额、所得税法类的所得额等。
  三、税率 是税法构成要素的核心部分,它是计算应征税额的尺度,是纳税额与征税对象之间的比例。我国现行税率分为比例税率、累进税率和定额税率。
  (一)比例税率。是对同一征税对象,不论数量或金额多少,只规定一个比例征收。一般适用于对流转额的征收。
  (二)累进税率。是根据征税对象数额的大小,规定递增等级的税率,征税对象数额越大,税率越高。累进税率分为全额累进税率、超额累进税率和超倍累进税率三种。全额累进税率是征税对象全部数额,按照规定等级的税率计征税款。当征税对象的数额由一个等级上升到另一个等级时,即对其全部数额,均按照上升后的等级税率计算征税。超额累进税率是根据征税对象的数额的不同等级部分,按照规定等级适用税率分别计算征收,征税对象数额增加,需要提高一级税率时,仅对增加的数额部分按高一级税率计征税款。超倍累进税率同超额累进税率相似,把征税对象的特定数额部分作为一个计税基数,以这个基数为一倍,按不同超倍数额采用不同的累进税率计征,如个人收入调节税即采用超倍累进税率。
  (三)定额税率,又称固定税额。是按每一单位征税对象,直接规定固定税额的一种税率。它一般适用于从量定额征收,例如资源税、盐税、烧油特别税、车船使用税等都采用定额税率。
  四、税目 是征税客体的具体化,它的作用在于明确征税客体的范围和广度,制定高低不同的税率,从而贯彻鼓励或限制的政策。
  五、纳税环节 是指应税商品在其整个流转过程中,税法规定应当缴纳税款的环节。一般商品从生产到消费往往需要经过许多环节,在税收上只选择其中一个环节,规定为缴纳税款的环节。如产品税法规定:工业产品在工业销售环节和商业零售环节纳税;农产品规定在收购环节和商业零售环节纳税。纳税环节的选择适用于流转税类。
  六、纳税期限 是指税法规定纳税人缴纳税款的具体期限,纳税人不按纳税期限缴纳税款的,要加收滞纳金。纳税期限是税收固定性特点在时间上的体现。
  七、减税免税 是指税法对特定的纳税人、应税产品、所得等给予减轻或免除税收的一种优待规定。减税是对应征税款减征其一部分;免税是对应征税款全部予以免征。减免税的规范,在税法中有三种:一种是固定减免税,一种是定期的减免税,还有一种是临时减免税。
  八、违章处理 指纳税人有欠税、漏税、偷税、抗税或未履行纳税登记、申报拒绝税务检查等违章行为的时候,税务机关的依法处理。
   
第四节 税法的分类

  在我国,税法是一个由各种单行的税收法律、法规和规章构成的综合体。它们之间既相互独立,又有相联系的方面,因此,对它们进行科学的划分,有利于分析税收负担的分配情况、负担的轻重,以及国家税法的总体结构的设置和不断的完善,实现以法治税,充分发挥税收调节经济的功能,为现代化建设服务。对税法的划分方法很多,不同的分类标准在税法研究上具有不同的意义。
  一、根据税法所规定的征税客体性质的不同,可分为流转税法、收益税法、财产税法、行为税法和资源税法(一)流转税法 是根据商品或非商品的流转额为征税对象的。它的主要特点是:1.征税是伴随商品交换和非商品服务进行的;
  2.计税依据是商品的价格和劳务服务收费标准;3.税额是商品价格或劳务服务收费的组成部分。现行的流转税法有:《产品税条例》、《增值税条例》、《营业税条例》、《进出口关税条例》、《工商统一税条例》、《城市维护建设税暂行条例》。
  (二)收益税法 是以纳税人的纯收益或总收益为征税对象。它的主要特点是:1.征税对象是纳税人的收益额或所得额,税额的多少取决于纳税人的收益额或所得额、即以纳税人的实际负担能力为征收原则;2.一般采用累进税率;3.征税方法上,一般按全年收益额或所得额征税,分期预缴,年终汇算清缴,多退少补。现行收益税法有:《国营企业所得税条例》、《国营企业调节税征收办法》、《集体企业所得税暂行条例》、《私营企业所得税暂行条例》、《城乡个体工商业户所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《个人调节税暂行条例》、《农业税条例》。
  (三)财产税法 是以法定财产的价值额为征税对象,根据财产占有或者财产转移的事实,加以征收的税。它的基本特征是,以纳税人所占有或转移的财产为征税对象,客体范围严格依法限定;而向财产所有人或使用人征收,无税负转移作用。现行的财产税法有:《房产税暂行条例》、《城市房地产税暂行条例》、《契税暂行条例》。
  (四)行为税法 是以特定行为的发生,依据法定计税单位和标准,对行为人加以征收的税。行为税是一个总的概括,其内容可以因征税对象不同而多种多样。它的显著特点是:具有鲜明的政策目的性和因时因地制宜灵活性。现行的行为税法有:《关于征收烧油特别税的试行规定》、《国营企业奖金税暂行规定》、《国营企业工资调节税暂行规定》、《集体企业奖金税暂行规定》、《事业单位奖金税暂行规定》、《车船使用税暂行规定》、《车船使用牌照税暂行条例》、《固定资产投资方向调节税暂行条例》、《屠宰税暂行条例》、《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》、《牲畜交易税暂行条例》、《集市交易税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《筵席税暂行条例》。
  (五)资源税法 是对在我国境内从事国有资源开发,就资源和开发条件的差异而形成的级差收入征收的一种税。它的主要特点是:只对税法规定的资源征税;只限于对因资源的贫富及开发条件不同而形成的级差收入征税;采用差别税额,按纳税人的资源开采量,划分级次,分别确定税额。现行资源税法有:《资源税条例》、《盐税条例》。
  二、根据各级政府对税收的管理和使用权限为标准,可分为中央税法、地方税法和共享税法。这种分类的目的,在于贯彻财政权与事权相一致的原则,保证各级政府都有行使权力和实现职能的财力保证,同时调动各级政府当家理财、组织收入的积极性。但中央税法、地方税法和中央地方共享税法的划分还有待进一步的完善,科学地相对稳定下来。现行的分类详见1985年国务院发布的《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的规定》。
  三、根据税法适用的纳税主体不同,税法也可分为对内
  税法、涉外税法和国际税法
  (一)对内税法 是调整国家税务机关与国内经济组织或公民个人之间的税收征纳关系的法律规范。这类税法只适用于本国经济组织和中国公民个人。如产品税、个人收入调节税,不适用于涉外企业和外籍个人,都属于对内税法。
  (二)涉外税法 是调整国家税务机关与具有涉外因素的纳税主体之间税收征纳关系的法律规范。
  (三)国际税法 是调整国家之间关于税收权益的分配关系的法律规范。表现为政府间的双边或多边税收协定、关税互惠公约、《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(简称《经合范本》)、《联合国关于发达国家与发展国家间双重征税的协定范本》(简称《联合国范本》)、国际税收惯例等形式。

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